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Lavorare all'estero - i profili fiscali

Agenzia delle Entrate Emilia-Romagna
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Alcuni profili fiscali dei rapporti di lavoro all'estero. Relatore: Sonia Tripaldi (Agenzia delle Entrate- Direzione regionale Emilia-Romagna). 際際滷 aggiornate al 15 maggio 2014

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Profili fiscali dei rapporti di lavoro allestero Sonia Tripaldi Bologna, 15 maggio 2014
22 Indice degli argomenti La residenza fiscale dei lavoratori la disciplina prevista dal TUIR Analisi di alcuni documenti di prassi e giurisprudenza La disciplina convenzionale della residenza fiscale La tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti allestero I frontalieri I redditi da pensione estera La tassazione del TFR Il credito dimposta
33 Lart. 2 del TUIR 1 Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 2- bis. Si considerano altres狸 residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
44 Lart. 3, c. 1, del TUIR L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
55 Soggetti passivi IRPEF
66 Worldwide principle e principle of source L'art. 3 del TUIR prevede, per i soggetti residenti nel territorio dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque prodotti (worldwide principle). i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione anche per i redditi prodotti all'estero Per i soggetti non residenti vale il principio di territorialit o principio della fonte (principle of source). i soggetti non residenti in Italia sono, invece, assoggettati a tassazione limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato
77 Larticolo 23 del TUIR Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, (tra gli altri) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50); i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato; Inoltre, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennit di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16 i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c- bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47
88 Residenza fiscale (art.2 del TUIR) Persona fisica fiscalmente residente in Italia alternativamente
99 Residenza fiscale Sono considerate residenti le persone fisiche che per la maggior parte dellanno, ossia per un periodo di almeno 183 giorni (184 per gli anni bisestili) anche non continuativi, risultano: iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato il domicilio (inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi anche di carattere affettivo familiare) ex art. 43, c. 1 del codice civile; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato la residenza (inteso come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale) ex art. 43, c. 2 del codice civile.
1010 Residenza fiscale E residente chi risulta iscritto nellanagrafe della popolazione Chi non 竪 iscritto nella Anagrafe della popolazione residente non 竪 detto che non sia residente (requisito necessario ma non sufficiente). In tal senso la giurisprudenza 竪 univoca. Per coloro che si trasferiscono nei cd paesi a fiscalit privilegiata si presume che siano residenti in Italia (竪 ammessa la prova contraria).
1111 Accertamento dei requisiti Indicazioni operative in base alle quali gli Uffici devono indirizzare la propria attivit di verifica ed analisi Circolare n. 304/1997 Lattivit investigativa dellamministrazione finanziaria 竪 finalizzata ad reperire elementi concreti di prova relativi allesistenza, in Italia, di Legami familiari ed affettivi Interesse a far rientrare o tenere in italia proventi conseguiti con prestazioni effettuate allestero. Interessi economici Intenzione di abitare in Italia anche in futuro
1212 Accertamento dei requisiti Commissione tributaria regionale della Liguria, 23 gennaio 2012, n. 87 sottolinea la necessit di provare un effettivo trasferimento degli interessi ma soprattutto definisce gli interessi, distinguendo tra interessi sociali e personali ed interessi economici, considerando questi ultimi come rilevanti ai fini fiscali ed applica il criterio dell origine del reddito.
1313 Residenza degli atleti . Un po di giurisprudenza Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti in Italia. Commissione tributaria prov. Pesaro 8/7/2009, n. 188 Comm. Trib. Reg. Liguria 19/5/2008, n. 39 Comm. trib,. Reg. Emilia Romagna 25/3/2008. Corte di Cassazione, sentenza 19/5/2010, n. 12260. Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti allestero. Comm. Trib. Reg. Toscana, 9/1/2003, n. 96 Comm. Trib. Reg. Toscana, 29/04/2011, n. 30 Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, 14/06/2011, n. 95
1414 La residenza nelle Convenzioni contro la doppie imposizioni Articolo 4 modello OCSE rimanda alla legislazione nazionale Nei casi di doppia residenza si applicano le tie breaker rules: 1. Il possesso di unabitazione permanente, (disponibilit continua e non occasionale dellabitazione) nel caso siano due il centro di interessi vitali (interessi economici, morali e familiari) 2. Il luogo in cui soggiorna abitualmente 3. Nazionalit 4. Accordo tra le autorit competenti secondo la procedura ex art. 25
1515 Art. 15 modello OCSE [] gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attivit dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attivit non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attivit 竪 quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.
1616 Art. 15 modello OCSE Il paragrafo 2 sancisce la potest impositiva esclusiva del Paese di residenza del contribuente per il lavoro subordinato svolto allestero a condizione che si verifichino congiuntamente le seguenti condizioni: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non 竪 residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non 竪 sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
1717 Le Convenzioni internazionali Il termine soltanto nello schema OCSE delle Convenzioni Viene utilizzato per indicare una tassazione esclusiva. Paragrafo 6, Commentario dellart. 23 del modello OCSE
1818 Art. 51, comma 8 bis In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, 竪 determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398
19 A chi si applica il comma 8 bis Il comma 8 bis si rivolge a: Persone fisiche fiscalmente residenti in Italia; Che svolgono la propria attivit lavorativa, in maniera continuativa ed esclusiva, in un Paese in cui non esiste una convenzione che prevede la tassazione esclusiva nel Paese estero; Con uno specifico contratto che prevede lesecuzione della prestazione in via esclusiva allestero; Dipendenti collocati in uno speciale ruolo estero; Permanenza allestero per un periodo minimo di 183 giorni nellarco di 12 mesi. (Circolare n. 207/2000)
2020 A chi non si applica il comma 8 bis L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88 (Disposizioni concernenti i marittimi imbarcati), nell'interpretare il comma 8-bis dell'art. 51 del Tuir., ha sancito che per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera "... non 竪 applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, continua ad essere escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante all'attivit prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi..".
2121 Retribuzione convenzionale: deroghe La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta lattivit da parte del dipendente costituisce motivo ostativo allapplicazione del particolare regime. (Circ. n. 20/2011)
2222 Retribuzione convenzionale: deroghe Nellipotesi in cui il contratto di lavoro preveda che il rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la retribuzione convenzionale pu嘆 essere ridotta proporzionalmente alla riduzione dorario. (Circ. 20/2011)
2323 Retribuzione convenzionale: deroghe Nel caso di astensione dal lavoro per maternit se il lavoratore percepisce una retribuzione inferiore a quella convenzionale, si prende come base imponibile il reddito effettivamente percepito (risposta ad interpello della DR Emilia Romagna)
2424 Retribuzione convenzionale: deroghe Larticolo 33 del Dl 78/2010 ( aliquota addizionale del 10% sui specifici compensi erogati ai dirigenti del settore finanziario) si applica anche se il reddito viene determinato ex art. 51, comma 8 bis del Tuir. (circ. 4/2011)
2525 I frontalieri I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, allestero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo dellanno 2013 per limporto eccedente 6.700 euro. Alcune Convenzioni prevedono Francia ed Austria, tassazione esclusiva nel Paese di residenza Svizzera, tassazione esclusiva nel Paese della fonte.
2626 I frontalieri La Legge di stabilit per il 2014 ha confermato la soglia di esenzione fino a 6.700 euro per i lavoratori frontalieri, prevedendola non pi湛 come norma a tempo, ma a regime, a partire dal periodo di imposta 2014. 175. A decorrere dal 1尊 gennaio 2014, il reddito da lavoro dipendente prestato allestero in zona di frontiera o in altri paesi limitrofi al territorio nazionale, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano, concorre a formare il reddito complessivo per limporto eccedente 6.700 euro
2727 Il TFR In caso di soggetti beneficiari non residenti 竪 imponibile in Italia se erogato da soggetti residenti (Art. 23 del TUIR) In assenza di una norma specifica convenzionale lAgenzia ha ribadito la natura di retribuzione del TFR (ris. 341/2008) applicazione dellarticolo 15 della Convenzione. Sar tassato in Italia la parte di TFR riferibile allattivit svolta in Italia. (cfr. anche ris. 61/2013)
2828 Le pensioni Disciplina convenzionale, generalmente prevede una tassazione diversa a seconda che siano pensioni private o pubbliche. Art. 18 Modello OCSE le pensioni private sono tassate solo nel Paese di residenza. Art. 19 Modello OCSE le pensioni pubbliche sono tassate solo nel Paese che le eroga (in alcuni casi si guarda alla nazionalit del percettore).
2929 Il credito dimposta Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente [comma 10]. Risoluzione 48/2013 Il calcolo della percentuale dellimposta estera che costituisce il credito dimposta in Italia dovrebbe essere calcolata come rapporto tra la retribuzione convenzionale ed il reddito prodotto allestero secondo la norma italiana.

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  • 3. 33 Lart. 2 del TUIR 1 Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 2- bis. Si considerano altres狸 residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
  • 4. 44 Lart. 3, c. 1, del TUIR L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
  • 6. 66 Worldwide principle e principle of source L'art. 3 del TUIR prevede, per i soggetti residenti nel territorio dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque prodotti (worldwide principle). i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione anche per i redditi prodotti all'estero Per i soggetti non residenti vale il principio di territorialit o principio della fonte (principle of source). i soggetti non residenti in Italia sono, invece, assoggettati a tassazione limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato
  • 7. 77 Larticolo 23 del TUIR Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, (tra gli altri) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50); i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato; Inoltre, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennit di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16 i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c- bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47
  • 8. 88 Residenza fiscale (art.2 del TUIR) Persona fisica fiscalmente residente in Italia alternativamente
  • 9. 99 Residenza fiscale Sono considerate residenti le persone fisiche che per la maggior parte dellanno, ossia per un periodo di almeno 183 giorni (184 per gli anni bisestili) anche non continuativi, risultano: iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato il domicilio (inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi anche di carattere affettivo familiare) ex art. 43, c. 1 del codice civile; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato la residenza (inteso come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale) ex art. 43, c. 2 del codice civile.
  • 10. 1010 Residenza fiscale E residente chi risulta iscritto nellanagrafe della popolazione Chi non 竪 iscritto nella Anagrafe della popolazione residente non 竪 detto che non sia residente (requisito necessario ma non sufficiente). In tal senso la giurisprudenza 竪 univoca. Per coloro che si trasferiscono nei cd paesi a fiscalit privilegiata si presume che siano residenti in Italia (竪 ammessa la prova contraria).
  • 11. 1111 Accertamento dei requisiti Indicazioni operative in base alle quali gli Uffici devono indirizzare la propria attivit di verifica ed analisi Circolare n. 304/1997 Lattivit investigativa dellamministrazione finanziaria 竪 finalizzata ad reperire elementi concreti di prova relativi allesistenza, in Italia, di Legami familiari ed affettivi Interesse a far rientrare o tenere in italia proventi conseguiti con prestazioni effettuate allestero. Interessi economici Intenzione di abitare in Italia anche in futuro
  • 12. 1212 Accertamento dei requisiti Commissione tributaria regionale della Liguria, 23 gennaio 2012, n. 87 sottolinea la necessit di provare un effettivo trasferimento degli interessi ma soprattutto definisce gli interessi, distinguendo tra interessi sociali e personali ed interessi economici, considerando questi ultimi come rilevanti ai fini fiscali ed applica il criterio dell origine del reddito.
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  • 16. 1616 Art. 15 modello OCSE Il paragrafo 2 sancisce la potest impositiva esclusiva del Paese di residenza del contribuente per il lavoro subordinato svolto allestero a condizione che si verifichino congiuntamente le seguenti condizioni: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non 竪 residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non 竪 sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
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  • 20. 2020 A chi non si applica il comma 8 bis L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88 (Disposizioni concernenti i marittimi imbarcati), nell'interpretare il comma 8-bis dell'art. 51 del Tuir., ha sancito che per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera "... non 竪 applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, continua ad essere escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante all'attivit prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi..".
  • 21. 2121 Retribuzione convenzionale: deroghe La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta lattivit da parte del dipendente costituisce motivo ostativo allapplicazione del particolare regime. (Circ. n. 20/2011)
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  • 25. 2525 I frontalieri I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, allestero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo dellanno 2013 per limporto eccedente 6.700 euro. Alcune Convenzioni prevedono Francia ed Austria, tassazione esclusiva nel Paese di residenza Svizzera, tassazione esclusiva nel Paese della fonte.
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  • 27. 2727 Il TFR In caso di soggetti beneficiari non residenti 竪 imponibile in Italia se erogato da soggetti residenti (Art. 23 del TUIR) In assenza di una norma specifica convenzionale lAgenzia ha ribadito la natura di retribuzione del TFR (ris. 341/2008) applicazione dellarticolo 15 della Convenzione. Sar tassato in Italia la parte di TFR riferibile allattivit svolta in Italia. (cfr. anche ris. 61/2013)
  • 28. 2828 Le pensioni Disciplina convenzionale, generalmente prevede una tassazione diversa a seconda che siano pensioni private o pubbliche. Art. 18 Modello OCSE le pensioni private sono tassate solo nel Paese di residenza. Art. 19 Modello OCSE le pensioni pubbliche sono tassate solo nel Paese che le eroga (in alcuni casi si guarda alla nazionalit del percettore).
  • 29. 2929 Il credito dimposta Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente [comma 10]. Risoluzione 48/2013 Il calcolo della percentuale dellimposta estera che costituisce il credito dimposta in Italia dovrebbe essere calcolata come rapporto tra la retribuzione convenzionale ed il reddito prodotto allestero secondo la norma italiana.